Экономическая сущность налога на доходы физических лиц

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 2. Особенности определения налогооблагаемой базы по НДФЛ.

 

2.1 Налоговые регистры

Регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Налоговые агенты обязаны вести регистры налогового учета для расчета НДФЛ. В регистрах должны быть отражены:

• доходы, выплаченные гражданам за налоговый период;
• суммы предоставленных им налоговых вычетов;
• суммы исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ.

В регистрах налогового учета можно не отражать доходы, выплаченные:

• гражданам при приобретении у них имущества и имущественных прав, принадлежащих им на праве собственности;
• предпринимателям.

Это следует из положений пункта 2 статьи 226, статей 227 и 228 Налогового кодекса РФ, согласно которым по отношению к названным категориям налогоплательщиков организации не являются налоговыми агентами. НДФЛ с полученных доходов граждане, реализующие личное имущество (имущественные права), и предприниматели рассчитывают и платят в бюджет самостоятельно.

Форма налогового регистра для расчета НДФЛ должна включать в себя следующие сведения:

• наименование налогового агента;
• персональные данные гражданина, которому выплачивается подлежащий обложению доход;
• виды доходов, выплачиваемых гражданину (в соответствии с кодами, утвержденными ФНС России);
• виды предоставляемых гражданину налоговых вычетов (в соответствии с кодами, утвержденными ФНС России);
• суммы доходов и даты их выплаты;
• налоговый статус гражданина;
• даты удержания и перечисления налога в бюджет;
• дату и номер платежного документа, на основании которого перечислен налог.

Утверждение единого образца налогового регистра для расчета НДФЛ законодательством не предусмотрено. Поэтому налоговый агент должен разработать эту форму самостоятельно.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса РФ.

Регистры налогового учета следует вести персонально по каждому человеку, который получает от организации доходы, облагаемые НДФЛ (п.1 ст. 230 НК РФ).

Отсутствие регистров налогового учета является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов, размер штрафа увеличится до 30 000 руб. Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы не уплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Такие меры ответственности предусмотрены статьей 120 Налогового кодекса РФ.

За непредставление регистров по требованию налоговой инспекции организацию могут привлечь к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 этой статьи предусматривает штраф в размере 200 руб. за каждый не представленный документ. Пункт 2 – штраф в размере 10 000 руб. за отказ от представления документов и сведений о налогоплательщиках.

Регистр налогового учета рассчитан на один налоговый период (календарный год). Регистр можно вести как на бумаге, так и в электронном виде. Заводить его нужно при первом же начислении и выплате доходов человеку. Даты выплаты доходов в регистре указывайте в соответствии со статьей 223 Налогового кодекса РФ.

2. Налоговая база

Согласно положениям статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые он получил или право на распоряжение которыми у него возникло, в любой форме:

- денежной;

- натуральной;

- в виде материальной  выгоды.

Их дохода налогоплательщика организацией могут производиться удержания. Например, организация может удерживать причиненный ей данным работником материальный ущерб, алименты в пользу третьих лиц, взносы, перечисляемые по заявлению работника в страховые и благотворительные организации, и т. д. Во всех этих случаях удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Так, для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. При этом если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы полученных доходов, то налоговая база по НДФЛ принимается равной нулю.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (например 9, 30, 35%), налоговая база определяется как денежное выражение данных доходов, подлежащих налогообложению. Причем налоговые вычеты не применяются.

Налогоплательщик может получить доходы от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) или иного имущества. К таким доходам, в частности, относятся:

- оплата (полностью или  частично) за налогоплательщика  организациями или предпринимателями  товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

- получение налогоплательщиком  товаров, выполнение в его интересах  работ, оказание ему услуг на  безвозмездной основе;

- оплата труда в натуральной  форме.

Во всех случаях получения дохода в натуральной форме налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг или иного имущества), исчисленная исходя из рыночных цен. Причем в стоимость должна быть включена сумма налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов (ст. 211 НК РФ).

Статьей 212 НК РФ установлено, что к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится выгода, полученная:

- от экономии на процентах  за пользование налогоплательщиком  заемными средствами, полученными  от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц  в соответствии с гражданско-правовым  договором, а также у организаций  и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по  отношению к налогоплательщику;

- от приобретения ценных  бумаг.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах, возникает только в случае, когда налогоплательщик получает заемные средства по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита и при этом уплачивает проценты в меньшем размере, чем это предусмотрено Налоговым кодексом РФ, исходя из действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, либо вообще не уплачивает никаких процентов. Например, не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

По заемным средствам, выраженным в рублях, процентная ставка по договору займа не должна быть меньше трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств.

Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах, определяется при уплате налогоплательщиком процентов (на дату, установленную в договоре), но не реже чем один раз в налоговый период.

Доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) определяется следующим образом. Из цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), которые реализуются обычным покупателям, вычитается цена, по которой товары (работы, услуги) были проданы налогоплательщику. Полученное превышение над ценой идентичных товаров следует рассматривать как доход в виде материальной выгоды.

От приобретения ценных бумаг материальная выгода определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

 

2.3 Особенности исчисления и уплаты НДФЛ

 

Налоговые агенты обязаны:

- правильно  и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение  одного месяца письменно сообщать  в налоговый орган по месту  своего учета о невозможности  удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет  выплаченных налогоплательщикам  доходов, удержанных и перечисленных  в бюджет (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по  каждому налогоплательщику;

- представлять  в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. Неправомерное не перечисление либо неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (п. 1 ст. 226 НК РФ):

- российские  организации;

- коллегии  адвокатов и их учреждения;

- индивидуальные  предприниматели;

- постоянные  представительства иностранных организаций в Российской Федерации.

Согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Если от перечисленных в п. 1 ст. 226 НК РФ организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они согласно законодательству становятся налоговыми агентами. Ряд доходов является исключением из данного положения, т.е. источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Это относится к следующим видам доходов:

- доходы, полученные  физическими лицами от предпринимательской  деятельности. Физические лица в  данном случае должны быть  зарегистрированы в качестве  предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

- доходы от  частной практики частных нотариусов  и других лиц, занимающихся частной  практикой в соответствии с  действующим законодательством;

- доходы физического  лица по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества;

- доходы физического  лица от продажи имущества, принадлежащего  ему на праве собственности;

- доходы физических  лиц – налоговых резидентов  Российской Федерации, полученные  от источников за пределами  Российской Федерации;

- доходы физического  лица в виде выигрышей, выплачиваемых  организаторами лотерей, тотализаторов  и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- доходы, при  выплате которых у налогового  агента нет возможности удержать  налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при получении налогоплательщиком  доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ для всех налоговых агентов установлена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Исключение составляют только сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), при условии, что эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Статьей 226 НК РФ установлены четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента:

- налог по  ставке 13% исчисляется нарастающим  итогом с начала налогового  периода по итогам каждого  месяца применительно ко всем  доходам, облагаемым по этой ставке, с зачетом суммы налога, удержанной  в предыдущие месяцы налогового периода;

- налог по  ставкам 9; 30 и 35% исчисляется отдельно  по каждой сумме дохода, начисленного  налогоплательщику;

- исчисление  налога производится без учета  доходов, полученных налогоплательщиком  от других налоговых агентов, и без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

- удержание  исчисленного налога налоговый  агент может производить только  из фактически выплачиваемых  налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет  или счета третьих лиц по  его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты;

- перечисление  сумм налога производится не  позднее дня получения в банке  денежных средств на выплату  дохода либо дня перечисления  средств на счет налогоплательщика  или третьих лиц, в остальных  случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода в денежной форме, или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);