Сводная бухгалтерская отчетность: назначение, виды, порядок составления и представления

2. Сводная бухгалтерская отчетность: назначение, виды, порядок составления и представления

2.1. Назначение и виды сводной отчетности

 

В настоящее время в  России правила и порядок составления  сводной отчетности группами взаимосвязанных  организаций регулируется следующими документами:

Методические рекомендации по составлению и представлению  сводной бухгалтерской отчетности Приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996г. №112 [12] .

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997г. №24.

При этом, "Порядок ведения  сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы" носит в большей степени декларативный, "рамочный" характер, в то время как основные положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации  от 06 июля 1999 г. № 43н [9] в случае наличия  у организации дочерних и зависимых  обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких  обществ.

В дальнейшем именуется головная организация.

Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

В дальнейшем именуется Группа.

Необходимые термины и  определения для понимания сводной (консолидированной) отчетности приведены  в Приложении 24.

Сводная бухгалтерская отчетность Группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам — как преобладающее (участвующее) общество.

В дальнейшем именуется сводная  бухгалтерская отчетность.

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего  общества объединяется в сводную  бухгалтерскую отчетность, если:

1) головная организация  обладает более 50% голосующих  акций акционерного общества  или более 50% уставного капитала  общества с ограниченной ответственностью;

2) головная организация  имеет возможность определять  решения, принимаемые дочерним  обществом, в соответствии с  заключенным между головной организацией  и дочерним обществом договором;

3) в случае наличия  у головной организации иных  способов определения решений,  принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых  обществах включаются в сводную  бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

В Методических рекомендациях  выделяется четыре вида случаев, когда  сводная отчетность не составляется.

1)   Отсутствие контроля.

Данные о дочернем или  зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

-   доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

-   головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

В этом случае стоимостная  оценка участия головной организации  в дочернем обществе или зависимом  обществе отражается в сводной бухгалтерской  отчетности в порядке, установленном  для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

2)   Несоответствие требованиям существенности и рациональности.

Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом  обществе могут не включаться в сводную  бухгалтерскую отчетность, если:

- данные о дочернем (зависимом)  обществе не оказывают существенное  влияние для формирования представления  о финансовом положении и финансовых  результатах деятельности Группы. Например, если величина уставного  капитала дочернего общества  не превышает 3% величины капитала  Группы, а в сумме с капиталом  других дочерних обществ, участие  в которых отражается в сводной  бухгалтерской отчетности в общем  порядке, установленном для отражения  финансовых вложений, — 10% величины  капитала Группы. За величину  капитала дочернего общества  на отчетную дату принимается итог раздела IV «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления». Величина капитала Группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

- включение бухгалтерской  отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую  отчетность противоречит требованию  рациональности, установленному Положением  по бухгалтерскому учету «Учетная  политика предприятия» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Министерства  финансов Российской Федерации  от 11.03.2008 г. № 106н (например, в  силу чрезвычайных ситуаций) [6] . Обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

В этих случаях стоимостная  оценка участия головной организации  в дочернем (зависимом) обществе, может  отражаться в сводной бухгалтерской  отчетности в порядке, установленном  для отражения финансовых вложений.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с  указанием:

- полного наименования  дочернего (зависимого) общества;

- места государственной  регистрации и (или) места ведения  хозяйственной деятельности;

- величины уставного капитала, доли участия в нем головной  организации;

- доли принадлежащих головной  организации голосующих акций  (уставного капитала), если она  отличается от доли участия;

- основных финансовых  показателей деятельности дочернего  общества.

3)   Различная деятельность.

Стоимостная оценка участия  головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Обоснованность этого подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с  указанием:

- полного наименования  дочернего общества;

- места государственной  регистрации и (или) места ведения  хозяйственной деятельности;

- величины уставного капитала;

- доли участия головной  организации в нем;

- доли принадлежащих головной  организации голосующих акций  (уставного капитала), если она  отличается от доли участия.

4)   Подконтрольность головного предприятия другой организации.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим  дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:

1) 100% ее голосующих акций  или уставного капитала принадлежит  другой головной организации,  которая не требует составления  сводной бухгалтерской отчетности;

2) 90% или более процентов  ее голосующих акций или уставного  капитала принадлежит другой  головной организации и остальные  акционеры (участники) не требуют  составления сводной бухгалтерской  отчетности.

Головная организация  может не составлять сводную бухгалтерскую  отчетность в случае наличия у  нее только зависимых обществ.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых операциях головной организации.

 

2.2. Порядок составления и представления сводной отчетности

 

 

Методическими рекомендациями [12] выделяются следующие требования к сводной отчетности группы:

Требование полноты. В  сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации  и дочерних обществ, за исключением  случаев, не предусмотренных Методическими  рекомендациями.

Требование единства методов оценки статей отчетности. При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот  же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности  составления промежуточной бухгалтерской  отчетности дочернего общества в  сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что  расхождение между отчетной датой  сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской  отчетности дочернего общества не превышает  трех месяцев.

Требование единой валюты отчетности. Для включения в сводную  бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего  общества, составленной в иностранной  валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации. В соответствии с Методическими рекомендациями пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ следующим образом:

активы и пассивы - по курсу, последнему по времени котировки  в отчетном периоде;

доходы и расходы - по курсам, действовавшим на соответствующие  даты совершения операций в иностранной  валюте, либо с использованием средней  величины курсов, исчисленной как  результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы отражаются в составе добавочного капитала.

Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской  отчетности группы взаимосвязанных  организаций используются следующие  правила:

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ  объединяется путем построчного  суммирования соответствующих данных.

Из сводного баланса исключаются  статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ  в части, принадлежащей головной организации.

Нельзя не согласиться  с мнением Камышанова П.И. [19, стр.230], что в случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация".

Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность  между головной организацией и дочерними  обществами, а также между дочерними  обществами.

Из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые  дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той  же головной организации, а также  головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской  отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

Из сводной отчетности исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между  головной организацией и дочерними  обществами, а также между дочерними  обществами одной головной организации  и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие  в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

При объединении бухгалтерской  отчетности головной организации и  бухгалтерской отчетности дочернего  общества, в котором головная организация  имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском  балансе и сводном отчете о  прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах  деятельности общества.