Совершенствование двойной бухгалтерии

Другая часть  исследователей выводит появление  двойной записи из внутренних причин, и связывает его с развитием счетной техники, с постепенным формированием двойной бухгалтерии на основе простой. Здесь существуют следующие объяснения.

1. Двойная запись – юридическое завершение естественной эволюции учета. Суть этой эволюции заключается в том, что сначала в учете появляются материальные счета, затем - счета третьих лиц - контокоррент. С появлением счетов для учета собственных средств происходит качественный скачек - простая бухгалтерия становится двойной. Идея этого подхода состоит в том, что счета собственников уравнивают расчеты с третьими лицами, которые как бы рассчитываются друг с другом.
2. Двойная запись логически завершает приходно-расходный учет счета «Касса». Счет «Касса» связан со счетами третьих лиц, введение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. Учет разницы в ценах привел к появлению счета убытков и прибылей, он же отражал изменения в составе имущества. Здесь отразился взгляд ряда исследователей, которые считают, что наличие счетов капитала еще не делает бухгалтерию двойной, для этого необходимы счета прибылей и убытков.
3. Двойная запись возникает из учета расчетов. Двойная запись рассматривается как логическое завершение количественного роста личных счетов, а сальдирование каждой операции привело к появлению счета прибылей и убытков. Затем в эту систему были включены материальные счета.
4. Возникновение двойной записи как побочный эффект бухгалтерской процедуры. Двойная запись объясняется необходимостью контролировать разноску по счетам главной книги.  Большинство фактов хозяйственной жизни имеют две стороны, и требуют использования двух счетов, но существуют и односторонние факты..

Систематическое изложение принципа двойной записи в Европе связывают  с именем итальянского монаха и математика Луки Пачоли.

Прошло много лет, и бухгалтеры, а может быть их работодатели, а  в те далекие времена предприниматели  сплошь и рядом были сами себе бухгалтерами, догадались, что записи на чистом контрольном  листе означают не что иное, как  изменение величины капитала собственника. Это открытие стало революцией в сознании деловых людей эпохи Возрождения. Суть революции оказалась в том, что сальдо этого контрольного счета стало показывать за отчетный период или увеличение (прибыль), или уменьшение (убыток) капитала. Это имело прямым следствием возможность выведения финансового результата, не прибегая к инвентаризации.

Так, впервые символы - данные бухгалтерского учета - освободили деловых людей  от непосредственного общения с  действительностью: «Теперь стало  можно не отвлекаться на мелочи - на сантименты, соображения нравственности, на личность и прочее. Видишь только деньги» (Якоб Фуггер).

3. Оформление парадигмы диграфической (двойной) бухгалтерии

Начиная с XIV века, в учете наблюдается сосуществование  трех парадигм: униграфической (простой), камеральной) и диграфической (двойной).

Униграфический учет зеркально отражает факты хозяйственной жизни. При этом регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых измеряются сами факты. Униграфическая парадигма прошла в своем развитии следующие этапы:

1. Инвентарный учет, при котором фиксируются только остатки ценностей;
2. Контокоррент – учет только расчетных операций;
3. Учет денежных средств (монет), которые учитываются сначала только как один из видов имущества.
4. Учет денежных средств логично увязывается с учетом расчетов.
5. Учет денежных средств и расчетов увязывается с учетом инвентаря, который также получает денежную оценку.

Для камерального учета главным является учет не имущества, а хозяйственного оборота. Центральное, особое место занимает в камеральном учете счет кассы, обороты которого обычно отражаются в двух различных регистрах. Кроме того, для этой учетной системы характерно отражение не только свершившихся фактов, но и только намеченных - сметных ассигнований, что позволяет системным путем контролировать исполнение сметы.

Включение в  эту систему счетов собственных  средств превратило простую бухгалтерию  в двойную. Учетные записи принимают  абстрактный характер и начинают отражать экономический смысл происходящего. История учета с середины XIV века и до середины XX – это история двойной бухгалтерии. 

В XV веке появляются первые труды, дающие полное описание бухгалтерской процедуры. Первой из известных ныне книг является книга  Бенедитто Катрульи «О торговле и  современном купце», написанная в 1458 году. Однако издана она была только в 1573 году. Поэтому наиболее известным стал другой, вышедший в 1494 году труд – «Сумма арифметики, геометрии и учения о пропорциях и отношениях», написанный доминиканским монахом, математиком Лукой Пачоли (1445-1517) - учеником Пьеро делла Франческа и Леона Батиста Альберти, другом и учителем Леонардо да Винчи.. XI трактат этой книги - «Трактат о счетах и записях» целиком посвящен описанию двойной бухгалтерии. По сути дела он явился первым учебником по бухгалтерскому учету. Трактат позволяет составить достаточно полное представление о существовавшей в то время практике учета.

Хотя двойная  бухгалтерия возникла раньше, а Пачоли только описал ее в научном труде, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулированы основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесены в литературный язык, зародились основы единой методологии бухгалтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры всего мира.

В Трактате о  счетах и записях Пачоли сформулировал  основные цели учета - юридическую и экономическую. Во-первых, учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета). И, во-вторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих дел (в этом экономическая природа учета). Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли: 1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов в одной и той же системе счетов; 2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Общие заслуги  Л. Пачоли перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим  достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, то есть объяснил каждый счет так, будто бы он обладал человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления все теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии  привело к некоторым следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия  для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали  ему экономико-юридическую интерпретацию  и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил  создать условия для внесения прибыли или убытка; 2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств входящих в понятие предметов бухгалтерского учета.

Все это привело  к тому, что начальный наивный  учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые  условные допущения с тем, чтобы  его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

4. Распространение и Развитие двойной бухгалтерии

Исторический  период с 1494 г. до середины XIX в. - это время распространения и становления метода двойной записи во всем мире, а также возникновения основ науки о бухгалтерском учете.

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под  влиянием обстоятельств хозяйственной  жизни и по законам внутренней логики. Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько этапов. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап - двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов. Третий этап - с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой используется единый денежный измеритель. С этого момента все экономические явления делятся на две сферы - материальную и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, который использует любые единицы измерения, вторая - бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного) измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бухгалтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Выделяют также  следующие этапы развитии двойной бухгалтерии:

1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2. Введение счета капитал превратило статистическую совокупность в единую информационную систему.
3. Регистрация фактов хозяйственной жизни предприятия позволила контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, на правильность сделанных записей.
4. Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные – собственно деньги и их эквиваленты.
5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось, или уменьшалось. Но к XV веку изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».
6. Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета, как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание в середине ХХ века национального счетоводства, в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства.

Возникнув первоначально  в торговом учете, двойная бухгалтерия постепенно расширяла свои границы. В XV веке учет по двойной схеме осуществлялся в судостроении, его вели в монастырях и банках. Начиная с XVII века, двойная бухгалтерия применяется в промышленности, госпиталях, государственных учреждениях и сельском хозяйстве.  К концу XVIII учет по двойной схеме проник во все отрасли хозяйства и государственные учреждения.

Общее значение возникновения и развития двойной  бухгалтерии привело к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка; 2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Возникнув в  торговле в Италии после выхода книги  Л. Пачоли, двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает  одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии  в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается в глубь, охватывая одну отрасль народного хозяйства за другой. Расширяется и география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия попадает в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию, а потом и в Америку. На восток она шла через Германию в Россию, а затем в Китай и Японию. В результате весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.

Италия. Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований – цель, заданную Л. Пачоли. Вторая цель, поставленная им, - «надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности», - имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.