Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках

Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы: 

• Согласно Закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• В российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО; 
• В российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
• Структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
• Присутствуют различия в терминологии.

. Состав финансовой отчетности

В таблице 2 приведено сравнение состава  финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.

Табл. 2. Состав финансовой отчетности   по МСФО и российскому законодательству.

Состав  отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует  отметить, что Федеральный закон  «О бухгалтерском учете» предусматривает  следующий состав бухгалтерской отчетности:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительная записка.

     Таким образом, федеральным законодательством  отчет об изменениях капитала  и отчет о движениях денежных  средств рассматривается как  часть приложений к бухгалтерскому  балансу и отчету о прибылях и убытках.

     Любопытен факт включения в  состав отчетности аудиторского  заключения по российским стандартам. Многие специалисты подчеркивают  некорректность такого включения,  поскольку получается, что аудиторское  заключение должно содержать  мнение в том числе о самом себе.  

     Необходимо отметить различие  в терминологии: международные стандарты  – это стандарты финансовой  отчетности, в то время как  в российской практике отчетность  называется бухгалтерской.  

     Особого внимания требует вопрос соответствия отчетности МСФО. Отчетность соответствует МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями, если необходимо. Факт соответствия МСФО должен быть отражен в финансовой отчетности. При этом соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, финансовая отчетность не может быть охарактеризована как соответствующая МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и разъяснений к ним в отношении учета и раскрытия информации. Наличие национальных стандартов, противоречащих МСФО, а также раскрытие учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонений от требований МСФО.

     Вместе с тем предусмотрено, что в исключительных ситуациях может оказаться необходимым отступление от МСФО. Такие ситуации возникают, когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае финансовая отчетность должна содержать:

• мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО;
• подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности;
• описание правила, предписанного МСФО, и фактически использованной схемы учета;
• оценку влияния данного отклонения на величину активов, обязательств, капитала, прибыли (убытка) и денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности. [4]

     Знание всех фактов отклонений  от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО. Важная роль в исполнении описанного правила принадлежит аудиторам, которые обязаны выразить мнение, действительно ли отчетность составлена в соответствии с МСФО, т.е. удостовериться и подтвердить, что отчетность отвечает всем требованиям каждого отдельно взятого стандарта.

     Кроме того, МСФО устанавливают  достаточно жесткий подход к  выбору учетной политики. В этом процессе компания должна ориентироваться на правила, предписанные МСФО. При отсутствии таковых для отдельных операций руководство компании вырабатывает учетную политику, при использовании которой финансовая отчетность будет содержать полную и непредвзятую информацию, необходимую пользователям для принятия решений, достоверно отражающую результаты деятельности и положение компании, а также экономическое содержание операций (а не их юридическую форму). При отсутствии конкретных требований для отдельных операций необходимо ориентироваться на требования, принятые для сходных операций, и общие принципы системы МСФО. Допускается также использовать отраслевые правила учета и стандарты, выпущенные другими органами, но лишь в той степени, в какой их требования не противоречат МСФО. Это дает возможность применять, в частности, US GAAP, так как последние содержат детально разработанные правила учета для многих сложных операций.

     Принятый  в МСФО подход призван устранить  излишне широкую интерпретацию  стандартов, а также ситуации, когда в публикуемой финансовой отчетности содержится указание, что она подготовлена в соответствии с МСФО, хотя на самом деле не все требования стандартов соблюдены. Чаще всего подобные ситуации возникают в отношении требований по раскрытию информации (операции со связанными сторонами, географические и операционные сегменты).

Отчет о прибылях и убытках

     Международные стандарты учета  предписывают следовать принципу  соответствия, согласно которому  затраты отражаются в периоде  ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

     Одно из существенных различий  в подходе к отчёту о прибылях  и убытках в России и международной  практике было устранено в  ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

     Еще одним различием между  новой российской формой отчета  о финансовых результатах и  отчетом о прибылях и убытках  формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).  

      Также следует выделить некоторые  различия в составе себестоимости  реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.      Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса  (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

     В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Проблемы трансформации российской отчётности в соответствии с МСФО

     Трансформация финансовой отчётности  в соответствии с требованиями  МСФО становится всё более  актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации  отчётности не существует. По  мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

      Первые два метода самые простые,  однако, они могут давать погрешность  от 10% до 50%. Как правило, в их  основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО «ЕЭС России» было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

• Сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;
• Сводная таблица валютных корректирующих проводок;
• Сводная таблица трансформации баланса;
• Сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках;
• Сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.

      Таблицы представляют собой расшифровки  бухгалтерской отчетности, подготовленной  на основе российских стандартов  в том виде, который позволяет  автоматически сделать ряд поправок  для приведения данных в международный формат.

Основные  методы, используемые при трансформации  отчетности:

• Детализация остатков – необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков, элиминируемых при консолидации. 
• Реклассификация остатков – представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО (например, высоколиквидные инвестиции реклассифицируются в состав эквивалентов денежных средств);
• Переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).