Особенности формирования финансового результата по данным бухгалтерского и налогового учета

Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что  к таким случаям относится  появление у налогоплательщика:

- доходов, не учитываемых  для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ);

- расходов, которые не  могут быть признаны в налоговом  учете в соответствии со ст. 270 НК РФ;

- расходов, не отвечающих  критериям ст. 252 НК РФ.

При этом можно рассмотреть  следующие ситуации.

1) Доходы, признаются в  бухучете, но не принимаются для  целей налогообложения по налогу  на прибыль:

- имущество, полученное  российской организацией безвозмездно  от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей  стороны более чем на 50 процентов  состоит из вклада (доли) этого  физического лица, если в течение  одного года со дня его получения  указанное имущество (за исключением  денежных средств) не передается  третьим лицам;

- средства целевого финансирования.

2) Расходы, признаются  в бухучете, но не принимаются  для целей налогообложения по  налогу на прибыль:

- материальная помощь, премии  и др. выплаты, не предусмотренные  положением об оплате труда,  убытки от безвозмездной передачи  имущества, амортизация в части  дооценки имущества и т.д.

- сверхнормативные расходы  – командировочные, компенсация  за использование личных автомобилей,  расходы на страхование, проценты  за использование заемных средств  и т.д.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства или актива.

В соответствии с п.7 ПБУ 18/02, под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое  обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Пример 1

Образование постоянного налогового обязательства:

В 1 квартале 2011г представительские расходы ООО «АПРИОРИ» составили - 10 000 руб. В соответствии с п. 2 ст. 264 главы 25 НК РФ для целей налогообложения представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Фонд оплаты труда - 150 000 руб.

Определим нормативную величину представительских расходов: 
150 000 х4% =6 000 руб.

Определим постоянную разницу:

10 000 - 6 000 = 4 000 руб.

Постоянное налоговое  обязательство составит:

4 000 х20% = 800 руб.

Дебет 99 Кредит 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» - 800 руб. - сумма постоянного налогового обязательства.

Пример 2

Образование постоянного налогового актива:

Единственный учредитель ООО «АПРИОРИ» передал организации безвозмездно денежные средства в размере 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма была включена в состав прочих доходов.

На основании этой суммы был  рассчитан условных расход по налогу на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 200000 руб. (1 000 000 руб. × 20 %) — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

При расчете налога на прибыль указанная  сумма не учитывается, так как  доходы в виде имущества, полученного  российской организацией безвозмездно от учредителя, доля в уставном капитале которого превышает 50 %, не включается в состав внереализационных доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, возникает постоянная разница, на основании которой следует отразить постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20 %) — отражена сумма постоянного налогового актива.

В результате отражения этих операций сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» будут равны  нулю. Это значит, что организация  не должна перечислять в бюджет налог  на прибыль за текущий период. 

В соответствии с п.8 ПБУ 18/02, под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы при  формировании налогооблагаемой прибыли  приводят к образованию отложенного  налога на прибыль. Под отложенным налогом  на прибыль понимается сумма, которая  оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

В соответствии с п. 10 Положения  временные разницы в зависимости  от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

- вычитаемые временные  разницы;

- налогооблагаемые временные  разницы.

Вычитаемые временные  разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию  отложенного налога на прибыль, который  должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные  разницы образуются в результате:

- применения разных способов  начисления амортизации для целей  бухгалтерского и налогового  учета;

- применения разных способов  признания коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости проданных  продукции, товаров, работ, услуг  в отчетном периоде для целей  бухгалтерского учета и целей  налогообложения;

- убытка, перенесенного на  будущее, не использованного для  уменьшения налога на прибыль  в отчетном периоде, но который  будет принят в целях налогообложения  в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено  законодательством РФ о налогах  и сборах;

- применения, в случае  продажи объектов основных средств,  разных правил признания для  целей бухгалтерского учета и  целей налогообложения остаточной  стоимости объектов основных  средств и расходов, связанных  с их продажей;

- наличия кредиторской  задолженности за приобретенные  товары (работы, услуги) при использовании  кассового метода определения  доходов и расходов в целях  налогообложения, а в целях  бухгалтерского учета - исходя  из допущения временной определенности  фактов хозяйственной деятельности.

Вычитаемая временная  разница приводит к образованию  отложенного налогового актива.

Согласно п.14 ПБУ 18/02, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые  активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

 

Пример 3

Образование отложенного налогового актива:

ООО «АПРИОРИ» в 1 квартале 2011г начислило амортизацию в сумме 200 000 руб., но для целей налогового учета при расчете налога на прибыль организация может учесть лишь 120 000 руб. Выручка была получена в размере 340 000 руб.

В бухгалтерском учете  сделаны следующие записи (табл 1):

                                                                                               Таблица 1

Корреспонденция счетов		сумма	Содержание операции
дебет	кредит
62	90-1	340000	отражена выручка
44	02	120000	отражены расходы, которые  уменьшают облагаемую прибыль
44	02	80000	отражены расходы, которые  не уменьшают облагаемую прибыль;
90-2	44	120000	списаны расходы в пределах норм
90-2	44	80000	списаны расходы
90-9	99	140000	Отражен финансовый результат (340000-120000-80000)
99	68	28000	Начислен налог на прибыль  по данным бухучета
09	68	16000	отражен отложенный налоговый актив (80000х20%)

Согласно п.12 ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные  разницы образуются в результате:

- применения разных способов  начисления амортизации для целей  бухгалтерского учета и целей  определения налога на прибыль;

- признания выручки от  продажи продукции (товаров, работ,  услуг) в виде доходов от  обычных видов деятельности отчетного  периода, а также признания  процентных доходов для целей  бухгалтерского учета исходя  из допущения временной определенности  фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения  - по кассовому методу;

- применения различных  правил отражения процентов, уплачиваемых  организацией за предоставление  ей в пользование денежных  средств (кредитов, займов) для целей  бухгалтерского учета и целей  налогообложения.

Налогооблагаемая временная  разница приводит к образованию  отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым  обязательством понимается та часть  отложенного налога на прибыль, которая  должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в  бюджет в следующем за отчетным или  в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые  обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Пример 4

Образование отложенного налогового обязательства:

ООО «АПРИОРИ»  22 марта 2011 г. приобрела товары на сумму 1180 у. е. (в том числе НДС 180 у. е.). Согласно договоренности 1 у. е. соответствовала 1 долл. США. Товар оплачивался по курсу ЦБ РФ, установленному на день платежа. Оплата была перечислена продавцу 5 апреля 2011 г.

Курс доллара США (условный) по отношению к рублю составлял:

- 22 марта 2011г – 28,9234 руб/долл.;

- 31 марта 2011г – 28,2142 руб/долл;

- 5 апреля 2011г – 28, 8818 руб/долл.

При отражении разниц, образующихся из-за изменения курса доллара  по отношению к рублю в налоговом  законодательстве не предусмотрена  переоценка на каждую отчетную дату суммы  обязательств, выраженных в валюте (условных единицах), но подлежащих оплате в рублях.

Налоговый кодекс по таким договорам  вводит понятие «суммовые разницы». Они определяются в случаях, когда  сумма возникших обязательств (требований), исчисленная по установленному соглашением  сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. То есть суммовые разницы возникают только при погашении обязательства. Положительные  суммовые разницы учитываются в  составе внереализационных доходов, отрицательные – в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи (табл 2):

Таблица 2

Корреспонденция счетов		Сумма	Содержание проводки
22 марта 2011г
41	60-6	28923,40	Получены товары (1000х28,9234)
19	60-6	5206,20	Отражен НДС
68	19	5206,20	НДС принят к зачету
31 марта 2011г
60-6	91-1	709,20	Отражена положительная  курсовая разница при переоценке валюты (28,9234-28,2142)х1000
68	77	141,84	Отражено ОНО (709,20х20%)
5 апреля 2011г
60-6	51	34080,52	Произведена оплата поставщику (1180х28,8818)
91-2	60-6	660,12	Прочий расход при оплате в рублях
77	68	141,84	Списано ОНО

 

2.2 Определение налоговой базы по налогу на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета

Бухгалтерская прибыль образуется в бухгалтерском учете в результате отражения доходов и расходов в установленном нормативными актами порядке.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли, согласно ПБУ 18/02 является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской  прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  РФ о налогах и сборах и действующую  на отчетную дату.