История возникновения и этапы развития управленческого учета

1. История  возникновения и этапы развития  управленческого учета

 

Исследование исторических аспектов управленческого учета дает возможность выделить четыре основных стадии: зарождение, формирование, развитие и интеграцию. Первая стадия охватывает период от начала XIX столетия до начала XX столетия. До 1800 года предприятия были преимущественно небольшими и сориентированными на родственный бизнес. При этих условиях не было особых потребностей в управленческом учете. Управленческие решения принимали непосредственно собственники предприятий.

Вдоль 1825-1925 лет наблюдается увеличение количества больших предприятий, которое обусловило возрастание потребности в новых методах учета и управления. Именно в этот период было разработано большинство современных методов управленческого учета.

В частности на текстильных фабриках уже в начале XX столетия менеджеры получали информацию о стоимости времени обработки сырья, себестоимость единицы продукции и затраты на одного рабочего.

Информацию управленческого учета использовали для:

• 1) контроля и повышения эффективности;

• 2) принятия решений относительно ценообразования и ассортимента.

Информация относительно производительности труда не давала возможности принимать решений относительно дополнительного вознаграждения наиболее производительным рабочим и усовершенствования технологий.

Информация о затратах помогала менеджерам принимать решение относительно целесообразности приобретения нового оборудования, установления цен для текущей продажи и специальных заказов, определения уровня оплаты работы и т.п.

В свою очередь, предприятия железнодорожного транспорта в период 1850-1870гг. разработали систему затрат, которая обеспечивала информацию о затратах на 1 тонну перевозок разных грузов для разных географических сегментов и соотношения операционных затрат и дохода предприятия.

В начале XX столетия на сталеплавильных предприятиях, которыми владел и управлял Эндрю Карнеги, был введен контроль затрат на основании ежедневной отчетности о затратах материалов, энергии и труда на единицу продукции.

Такую информацию использовали для оценки деятельности менеджеров, мастеров и рабочих, контроля качества и рецептуры материалов, принятия текущих управленческих решений.

В начале XX столетия выяснилось, что традиционный учет не в полной мере удовлетворяет потребности управления при условиях обострения конкуренции, осложнения технологии и организации производства. Вследствие этого на основании разработки методов нормирование работы (системы Тейлора, Ганта, Черча) было усиленно контрольную функцию учета через применение системы калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений.

Впервые идеи, положенные в основу этой системы, выдвинул американский инженер Гарингтон Эмерсон, который подчеркивал, что целью учета является увеличение количества и интенсивности "предостережений". Эти предостережения нужны для поиска правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Учет может направляться в будущее, поскольку предусмотрение означает предупреждение.

Эти идеи были воплощены в жизни сотрудником аудиторской фирмы "Прайс Вотер-хауз" Чартером Гаррисоном, который в 1912 году опубликовал концепцию учета, получившую название "стандарт-костинг".

Эта система принятия оперативных решений на основании отклонений от норм (стандартов).

В период с 1925 до 1950 года было разработаны принципиально новые методы калькулирования и учета, которые существенно отличалось от традиционных. Среди них прежде всего следует отметить систему директ-костинг, метод однородных секций и учет за центрами ответственности.

В 1923 году Джон Кларк обосновал необходимость распределения затрат на переменные и постоянные. По его мнению, именно такой подход является актуальным для управления, а распределение косвенных затрат не имело принципиального значения для принятия решений.

Идеи Кларка приобрели дальнейшее развитие в роботах Джонатана Харриса, который в 1936 году изложил концепцию калькулирования прямых затрат — директ-костинг.

В соответствии с этим методом, в себестоимость продукции включают лишь переменные (прямые) затраты, а постоянные (косвенные) затраты не распределяют между изделиями. Это дало возможность более обосновано принимать текущие управленческие решения, в частности относительно ценообразования и рентабельности, а также применять анализ взаимосвязи "затраты-объем-прибыль".

Впрочем, широкое практическое внедрение этого метода в США началось лишь с 1953 года. Позднее он распространился в Большой Британии (маржинальное калькулирование), Франции (маржинальная бухгалтерия) и других странах.

Метод однородных секций было разработано 1927 года во Франции под руководством Ф.Римайло. Этот метод предусматривает предшествующее распределение косвенных затрат между однородными секциями (подразделениями или функциями деятельности), определение себестоимости единицы деятельности за каждой секцией и дальнейшее отнесение этих затрат к себестоимости конкретных изделий в зависимости от объема потребленных единиц деятельности. Практическое применение метода однородных секций оказывало содействие распространению калькулирования на основе деятельности.

В свою очередь, калькулирование стандартных затрат и метод однородных секций оказывало содействие внедрению учета по центрами ответственности, концепцию которого сформулировал Джон А.Хиггинс.

Учет по центрами ответственности предоставил возможность соединить методологию учета и контроля с психологией человека, которая несет ответственность за результаты деятельности подразделения.

Вследствие внедрения этих систем и методов сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, что применяла не только денежный измеритель и была сориентирована не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Характеризуя этот процесс, профессор М.Чумаченко пишет: "Пятидесятые и шестидесятые годы в США отмечаются ростом интереса к вопросам учета производственных затрат и калькулированию себестоимости. Изменились функции и содержание учета. Понятие "учет затрат" в пятидесятых годах все чаще начали заменять понятием"управленческий учет". Изменение содержания этих понятий проявлялось в том, что большее внимание уделялось составлению предварительных смет затрат, оперативному выявлению отклонений от смет, систематическому анализу затрат производства и вариантов управленческих решений на базе их себестоимости".

Одновременно расширяются функции бухгалтера и возрастает его роль в управлении. По этому поводу Г.Кроунингшилд и Л.Бетиста отмечают: "Бухгалтер-калькулятор стоял перед альтернативой: занять место в бригаде управления и обеспечивать данными, которых требовало управление, или быть отправленным на второстепенную позицию клерка, который просто действует как накопитель записей всего, что случилось, то есть продолжать обеспечивать данными финансовую отчетность. Теперь очевидно, что он избрал первый вариант — присоединился к управлению. Но чтобы выполнить свою часть работы, он должен был изменить свои методы и отвечать на проблемы, которые не являются чисто учетными. То, к чему он стремился, находилось в родственных областях: экономике, математике, статистике, психологии, рыночных операциях, технологии. Он должен был заимствовать кое-что от любой из них. В результате появилась новая область — "управленческий учет".

Итак, можно считать, что управленческий учет как самостоятельная система сформировался в середине 50-х лет XX ст. Именно с того времени он становится обязательным учебным курсом для менеджеров в университетах США, а со временем и в других странах мир.

Начиная из середины 60-х лет XX ст. наблюдаются изменения в направленности управленческого учета на обеспечение информации для планирования и контроля с помощью анализа решение и учета затрат по центрам ответственности.

Этому определенной мерой оказывали содействие исследования Спенсера А.Такера, который разработал так называемый метод "тариф-час-машина", за которым за каждым производственным центром ответственности закрепляют соответствующие машины (оборудование) и заранее определяют затраты на один машино-час. Это дало возможность калькулировать и контролировать затраты на каждом технологическом процессе в границах производственного центра соответствия.

Начиная с 1975 года важными факторами, которые повлияли на развитие управленческого учета, были:

• 1) автоматизация производства и компьютерные информационные технологии;

• 2) глобальная конкуренция.

С 1986 года значительное внимание уделяют снижению потерь ресурсов, которые используются в хозяйственной деятельности, благодаря анализу процессов и технологий управления затратами.

В связи с этим все более большее внимание уделяют усовершенствованию методов калькулирования себестоимости продукции. Именно в настоящее время Р.Купер и Р.Каплан обосновали актуальность калькулирования на основе анализа деятельности. В свою очередь, распространение системы управление "точно вовремя", которую создала японская компания "Тойота", обусловило появление адекватных методов учета, в частности калькулирование путем обратного потока.

Вместе с тем бухгалтер-аналитик и до сих пор оставался на позиции работника бухгалтерии, которая предоставляет информацию менеджерам для осуществления ними соответствующих функций управления.

Поэтому популярным определением управленческого учета было такое:

Управленческий учет — это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, которая используется управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения соответствующего подотчетного использования ресурсов.

Именно такое определение помещалось в публикациях американского Института управленческих бухгалтеров (1981 г.) и Международной федерации бухгалтеров (1989 г.).

Революционные изменения в роли управленческого учета наблюдаются в 90-х годах XX ст. Об этом свидетельствует исследование американского Института управленческих бухгалтеров и Международной федерации бухгалтеров.

Во-первых, управленческий учет все чаще рассматривают как составляющую процесса стратегического управления. Это связано прежде всего с усилением роли стратегического управления при условиях глобальных изменений в технологиях и системах управления.

Если раньше управленческий учет был сориентирован на управление производством, то теперь он неустанно превращается в стратегический управленческий учет. Современный управленческий учет, используя внешнюю и внутреннюю информации, обеспечивает потребности не только производства, а и маркетинга, управление исследованиями и других функций бизнеса. Он осуществляет анализ деятельности с учетом как текущих, так и долгосрочных целей, разрабатывает методы соискания информации о решающих факторах успеха: затраты, качество, время и т.п.

Учитывая это, главной целью управленческого учета является помочь компании достичь ее стратегических целей. Достижение стратегических целей означает удовлетворение потребностей клиентов, акционеров и других участников хозяйственной деятельности (поставщиков, персонала и т.п.).

Поэтому основное внимание сейчас концентрируют на создании стоимости для клиентов, акционеров и других участников, путей эффективного использования ресурсов. Соответственно изменяется и роль бухгалтера-аналитика в компаниях.

Во-первых, они из поставщиков информации для внутренних пользователей постепенно превращаются в бизнес-партнеров, то есть равноправных членов команды, которая принимает решение.

Во-вторых, в больших компаниях распространяется практика приближения бухгалтера-аналитика к зоне принятия решений. Например, 20% респондентов из американских компаний заверили, что половина их бухгалтеров-аналитиков непосредственно находится в операционных подразделениях, которые они обслуживают.

2)Директ-костинг

Директ-костинг (или директ-кост от англ. Direct Costs) — понятие, введённое американским экономистом Д. Харрисом в 1936 году, которое означает учёт прямых затрат.

Сущность системы директ-костинга заключается в разделении затрат на постоянные и переменные.

Своё развитие система директ-костинг получила во второй половине XX века. С развитием производства и значительным наращиванием выпуска продукции, предприятия различных стран стремились минимизировать свои издержки, с целью повышения своей конкурентоспособности и укрепления позиций своих компаний на рынке. Эта цель ставила перед ними задачу точного определениясебестоимости продукции, а также определения точки безубыточности, резервов снижения цены и т. д. Фактическим внедрением системы директ-костинга является 1953 год, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своём отчёте опубликовала описание данной системы. В дальнейшем эта же ассоциация проводила и публиковала крупные исследования фирм, которые используют систему директ-костинг.

В системе директ-костинг постоянные затраты (связаны с определённым периодом и напрямую не зависят от объёма производства) не относятся к себестоимости продукции, в то время какпеременные затраты (напрямую зависят от объёма выпускаемой продукции) относятся. Готовая продукция и незавершённое производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчётного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции.

При системе директ-костинг схема построения отчёта о финансовых результатах многоступенчатая. Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами и прибылью.