Финансовые резервы и их формирование в системе бухгалтерского учета

Сущность финансовых резервов

Финансовые резервы - особая форма финансовых ресурсов, обособляемых органами государственного и муниципального управления и хозяйствующими субъектами на случай возникновения непредвиденных расходов и специфических потребностей, обусловленных необходимостью ликвидации отрицательных последствий случайных, неожиданно возникших событий и  обстоятельств. Предназначены для  финансирования текущих и капитальных затрат либо вообще не предусмотренными утвержденными финансовыми планами, либо предусмотренными в меньших объемах, либо не обеспеченными финансовыми источниками из-за недопоступления запланированных доходов. Формирование финансовых резервов объективно предопределено потребностями общественного воспроизводства, нуждающегося в бесперебойном финансировании даже при наступлении непредвиденных событий и различного рода случайностей. Оно происходит на стадии распределения финансовых ресурсов по фондам целевого назначения: фондовая форма функционирования финансовых резервов обусловлена необходимостью их целевого использования. Расходуются финансовые резервы только при наступлении событий, на случай возникновения которых они были предусмотрены, и только на цели, связанные с неблагоприятными последствиями наступивших событий. Если же случайных, непредвиденных событий не происходит, «сэкономленные» (оставшиеся неизрасходованными) финансовые резервы выступают источником накопления финансовых ресурсов, повышая устойчивость финансовой системы. Процессы функционирования финансовых резервов и финансовых ресурсов тесно взаимосвязаны: от величины финансовых ресурсов во многом зависит своевременность и полнота формирования финансовых резервов; использование финансовых резервов по их прямому назначению восстанавливает нормальное течение воспроизводственного процесса даже при наступлении неблагоприятных событий, приводя к бесперебойному формированию финансовых ресурсов. Финансовые резервы подразделяются на: бюджетные, резервные фонды хозяйствующих субъектов, специальные резервные фонды некоторых министерств и ведомств. Эта классификация финансовых резервов обусловливается группировкой финансовых отношений, их местом и ролью в процессе воспроизводства. В соответствии с ней бюджетные резервы способствуют ликвидации диспропорций и временных нарушений хода социально-экономических процессов; страховые резервы и резервные фонды хозяйствующих субъектов обеспечивают в нужных масштабах и пропорциях непрерывность процесса воспроизводствва на микро- и макроуровне даже при возникновении неожиданных обстоятельств и разного рода случайностей: золотовалютные резервы гарантируют устойчивость национальной валюты; специальные резервные фонды министерств и ведомств и бюджетные резервы позволяют финансировать новые возникающие в течение финансового года потребности, обусловленные научно-техническими достижениями и открытиями; благодаря специальным фондам министерств создаются возможности для резервирования части финансовых ресурсов в рамках отдельных министерств. В зависимости от функционального назначения выделяют финансовые резервы для:

1) осуществления непредвиденных  расходов, потребность в которых  возникает в ходе выполнения  производственно-финансовых планов - частично используются бюджетные резервы (резервные фонды Президента РФ, Правительства РФ, органов исполнительной власти в субъектах РФ, фонды непредвиденных расходов и др.) и резервные фонды хозяйствующих субъектов, а также специальные резервные фонды министерств;

2) обеспечения стабильного  исполнения бюджетов всех уровней - используются все виды бюджетных резервов, а в случае необходимости и золотовалютные резервы страны;

3) обеспечения отраслевых  расходов (связанных с новыми  научно-техническими достижениями  и открытиями, оказанием финансовой  помощи предприятиям и т.п.) - используются  отраслевые фонды министерств  и ведомственные резервные фонды  Президента РФ и Правительства  РФ, формируемые на федеральных  и региональных уровнях; 

4) покрытия убытков и  иного ущерба, вызванного стихийными бедствиями, неблагоприятными погодными условиями, несчастными случаями и другими обстоятельствами - используются разнообразные страховые фонды, страховые резервы, резервные (страховые) фонды хозяйствующих субъектов и (частично) бюджетные резервы. Финансовые резервы подразделяют также на: стратегические, связанные с освоением новых месторождений полезных ископаемых, укреплением границ государства и т.п. (используются средства Резервного фонда Президента РФ и резервных фондов органов исполнительной власти); оперативные, предназначенные для ликвидации сбоев в воспроизводственном процессе у хозяйствующих субъектов (за счет страховых фондов) или внутригодовых кассовых разрывов в бюджетах органов власти разных уровней (за счет оборотной кассовой наличности). Группировка финансовых резервов может осуществляться и в зависимости от уровня их формирования (централизованные и децентрализованные), методов образования (бюджетный, страховой, самострахование) и др. В рыночных условиях хозяйствования, как и при переходе к рынку, финансовые резервы играют важную роль в качестве стабилизатора экономики; при этом чем тяжелее экономическая обстановка в стране, тем большее значение приобретают финансовые резервы, от наличия и объема которых подчас зависит судьба страны, ее положение в общемировом хозяйстве. В России значительная часть финансовых формируется в распоряжении государственных и муниципальных органов управления. Сюда относятся: различные виды бюджетных резервов, создаваемых в федеральных, региональных и местных бюджетах; золотовалютные резервы России; резервные фонды в составе государственных внебюджетных фондов и др. Вместе с тем законы рыночной экономики, как показывает мировой опыт, диктуют необходимость увеличения объема и обеспечения большего разнообразия форм децентрализованных финансовых резервов, образуемых хозяйствующими субъектами.

Финансовые резервы  как способ защиты от рисков

Наиболее рискованной  сферой является предпринимательская  деятельность юридических и физических лиц, т.е. деятельность, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и  на свой риск, которая активно развивается  в России с переходом на рыночные условия хозяйствования. В связи  с усложнением коммерческой и  производственной деятельности возрастает риск как опасность возникновения  непредусмотренных материальных и  финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности и различного рода сделок.

Одним из способов защиты от рисков является система резервов, обеспечивающая экономическим субъектам  более устойчивое развитие и сопротивляемость внешним отрицательным факторам. Создаваемые и используемые в  соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами резервы  предназначены прежде всего для  страхования риска собственников  и кредиторов; обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих  субъектов; равномерного включения  резервированных средств в затраты  на производство и расходы на продажи; реальной оценки статей актива баланса. При этом резервы могут иметь  совершенно разный экономический смысл. Основная цель их образования - возможность  обезопасить деятельность организации  от всякого рода отрицательных явлений, повысить ее финансовую устойчивость, нивелировать и страховать риски.

Согласно п. 11 Положения  по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина  России от 6 мая 1999 г. № ЗЗ н, операционными расходами являются отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, финансовые резервы организаций как объект бухгалтерского учета представляют собой, на наш взгляд, расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов - уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов.

Классификация резервов организации

Существует ряд признаков  классификации резервов, по которым  они объединяются в определенные группы. Проведенное исследование типологии  резервов, их предназначения и использования  в процессе непрерывной деятельности хозяйствующих субъектов позволило  нам разработать классификацию  резервов организации по ряду признаков, представленных в табл. 8.1. В предложенной классификации резервов особое место  занимают финансовые резервы как  объект бухгалтерского учета, которые  рекомендуется подразделять на следующие  группы:

- уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица;

- резервы предстоящих расходов, формирующиеся для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;

- оценочные резервы, создаваемые для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его  применению, утвержденных Приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета  резервов предназначены пять счетов:

- для учета уставных резервов - счет 82 «Резервный капитал» (раздел VII«Капитал»);

- для учета резервов предстоящих расходов - счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (раздел VIII«Финансовые результаты»);

- для учета оценочных резервов - счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (раздел II«Производственные запасы»), счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (раздел V«Денежные средства»), счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» (раздел VI«Расчеты»).

Уставные резервы

Уставные резервы (резервный  капитал или фонд) фактически создаются  как гарантия на вложенный в производство капитал и представляют собой  зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового  результата, а также решения учредителей  о его распределении и может  изменяться из года в год. Резервный  капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает  прибыли. Его средства выступают  гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов  третьих лиц. Следует отметить, что  устаревший вариант термина «резервный капитал» - «резервный фонд» - в настоящее  время сохраняется в ряде действующих  нормативных актов, и поэтому  его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер. Это закреплено в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

Акционерные общества (открытого  и закрытого типа) создают необходимый  для своей деятельности резервный  фонд согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных  обществах». При этом для них законодательно установлен его минимальный размер. Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 120-ФЗ «О внесении изменений  и дополнений в Федеральный закон  «Об акционерных обществах» начиная  с 1 января 2002 г. резервный фонд создается  в размере, предусмотренном уставом  общества, но не менее 5% его уставного  капитала. Таким образом, предельный размер резервного капитала (фонда) находится  в прямом соответствии с размером уставного капитала.

Резервный капитал формируется  путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных  отчислений предусматривается обществом  и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а  также для погашения облигаций  и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может  быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие  субъекты могут формировать резервные  фонды, если их создание за счет прибыли  предусмотрено учредительными документами  и учетной политикой. Так, например, общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах  с ограниченной ответственностью»  могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и  размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда  является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

В акционерных обществах  и обществах с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет  функцию ограничения распределения  прибыли. Это достигается посредством  контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного  и резервного капиталов. Общество не вправе принимать решение о распределении  прибыли между участниками или  о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения  стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда либо превышение над номинальной  стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных  акций станет меньше их размера в  результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона «Об обществах  с ограниченной ответственностью», ст. 43 Федерального закона «Об акционерных  обществах»).

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или  по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в него средств  из прибыли отражаются по кредиту  счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции  со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».