Теоретические основы построения общей системы налогового менеджмента

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести содеянного, можно  выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы мини-мизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Некриминальные уклонение  от уплаты и обход налогов это  уголовно ненаказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений, направленные на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственно-сти (штрафных налоговых санкций), предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также административных штрафных санкций, пре-дусмотренных КоАП РФ (см. п. 2.8). Данные деяния налогоплательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в со-ответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить налоговые и таможенные правонарушения (при уплате налогов  на таможне). Некриминальными способами уклонения могут быть следующие умышленные или неумышленные деяния, не имеющие состава преступления (по критериям размера неуп-лаченных налогов, периодичности и др.): неправильное отра-жение операций в бухгалтерском и налоговом учете; заниже-ние доходов и объектов налогообложения; нарушение сроков уплаты налогов; заключение фиктивных договоров, переоформ-ление договоров и изменение их содержания после их испол-нения; выплата санкций за несуществующие договорные на-рушения; занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, под-лежащих уплате на таможне, и т.д.

Криминальное уклонение  от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных  социаль-но и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уго-ловного законодательства (см. п. 2.8). Криминальным способом уклонения от налогов является неуплата (недоплата) налогов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц, в том числе путем подделки документов, фальсификации данных бухгалтерского учета, неоприходования денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работы «за наличку»), фиктивного приема на работу и других действий (бездействий).

Учитывая, что для предприятия  важен конечный результат, а именно экономия на налогах (какими бы способами  она ни осуществлялась), в сферу  корпоративного налогового менеджмента  при определенных обстоятельствах (прежде всего с учетом степени  риска уплаты налоговых санкций) можно включить некриминальные уклонение  от уплаты и обход налогов. Безусловно, ни в коем случае нельзя поощрять такой  способ минимизации налоговых платежей, но и нельзя закрывать на это глаза  и делать вид, что такого явления  не существует, тем более что порой  отдельные виды некриминальной минимиза-ции налогов более результативны, чем законные. Все вышесказанное схематично представлено на рисунке 1.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что система  налогового менеджмента является необходимым  элементом управления фирмой, позволяющим  оптимизировать налоговую нагрузку предприятия.

1.2. Экономическое  содержание налогового менеджмента  как рыночной системы управления  налоговыми отношениями

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках  организаций. Зачастую от грамотного, профессионального решения, принятого  с учетом налоговых последствий, зависят судьба бизнеса, возможности  его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются  тяжелыми финансовыми потерями. Российские реалии таковы (высокое налогообложение  бизне-са, нестабильность налогового законодательства и т.п.), что результаты четко организованного корпоративного менеджмен-та не идут ни в какое сравнение с результатами общеэкономи-ческого и даже финансового менеджмента. На сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложе-ния, учета и управления налогами по значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредст-венно в ходе производственной или любой другой предприни-мательской деятельности. Эта значимость выражается в кон-кретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определя-ющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес - решения.

Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономиче-ских решений предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятиях всегда должны быть внутренние и внешние специалисты, основными функциями которых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации. Известная позиция налогоплатель-щиков «если не платить налоги становится невозможным, то надо платить как можно меньше» основана на праве всех субъектов хозяйствования уменьшать свои налоговые обязательства любыми, не запрещенными законом способами.

Корпоративный налоговый  менеджмент как вид управленческой деятельности на предприятии все  больше входит в практику хозяйственной  жизни России, а налоговый менеджер организации (эксперт, консультант  по налогам) становится все более  значимой фигурой. В последнее время  в России корпоративный налоговый  менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.

Корпоративный налоговый  менеджмент -- это система управления налоговыми потоками коммерческой организации путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области налоговых доходов и расходов на микроуровне.

Корпоративный налоговый  менеджмент как звено целостной  системы налогового менеджмента  имеет те же, что и последний, функциональные элементы, но со своими особенностями:

· организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

· корпоративное налоговое  планирование;

· корпоративное налоговое  регулирование;

· корпоративный налоговый  контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком  смысле -- это совокупность организационных  форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком -- это подготовка и созда-ние условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менедж-мента.

Управлением налоговыми платежами  на большинстве рос-сийских предприятий занимается либо специалист финансо-вого отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой службе (а в крупных холдинговых структурах -- в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимают-ся специалисты -- налоговые менеджеры. В их обязанности входит:

· участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений;

· разработка и обоснование  применения эффективного налогового режима;

· создание и поддержание  информационной базы по налоговому законодательству;

· участие в обосновании  системы договоров и контрактов;

· разработка корпоративной налоговой полити-ки и налогового бюджета; осуществление корпоративного на-логового планирования, прогнозирования и бюджетирования;

· разработка корпоративного налогового регулирования;

· осуществление внутреннего  налогового контроля, анализ налогооб-ложения компании;

· обеспечение выполнения внешнего нало-гового контроля (своевременное и полное представление до-кументации налоговым органам);

· осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответ-ствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми орга-нами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам);

· выполнение организационно-методической работы в области налогообложения  в своей организации;

· другие вопросы.

1.3. Основные направления  оптимизации налогов организациями в рамках корпоративного налогового менеджмента

Способы оптимизации налогов. Способы налоговой оптими-зации разнообразны по своей природе. Наиболее популярные из них представлены на рисунке 2 (Приложение А).

Рассмотрим эти методы более подробно. Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом  оформлении хозяйственных отношений  со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий  ее применения. Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение  результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной.

Например, замена внутрироссийского договора на Договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

При замене договора купли-продажи  основного средства на договор лизинга  основное средство должно учитываться  на ба-лансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повыша-ющий коэффициент к норме амортизации; лизинговые плате-жи, направляемые на выкуп основного средства, можно вклю-чать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

В случае замены разовых  стимулирующих выплат преми-ями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда, выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей на-логообложения прибыли.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском  праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяй-ственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания це-лесообразно разделить на собственно реконструкцию и капиталь-ный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от ре-конструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основ-ного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При разделении договора купли-продажи  имущества на собственно договор  купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг  сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестои-мость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются еди-новременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов  тесно связан с моментом возникновения  объекта налогообложения и календарным  периодом (месяц, квартал, год).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения пресле-дует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хо-зяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться:

· сокращение объекта налогообложения  при совершении операций купли-продажи  и мены путем заниже-ния (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 НК РФ (до 20 % уровня цен по идентичным или однородным товарам);

· сокращение объекта обложения  по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых  списывается имущество, пришедшее  в физическую негодность, или морально устаревшее имущество;

· сокращение стоимости налогооблагаемого  имущества путем проведения независимым  оценщиком переоценки стоимости  основных средств в сторону снижения (повышения для обло-жения налогом на прибыль).

Метод делегирования налоговой  ответственности предпри-ятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фис-кальное давление на материнскую компанию всеми возмож-ными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установ-ленных льгот и преференций для различных отраслей народно-го хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможным благодаря установлению особых режимов налогообложения: для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяй-ство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опыт-но-конструкторские разработки и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономи-ки и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продук-ции при разработке полезных ископаемых); отдельных терри-торий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т.п.), организаций, участвующих в реше-нии социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, ока-зание благотворительной помощи некоммерческим организа-циям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.