Элементы финансовой отчетности

Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением  информации о финансовом состоянии  предприятия и результатах его  деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с  МСФО были даны выше.

В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих  финансовое положение, как и в  МСФО, однако формулировки Концепции  гораздо короче, чем в МСФО, и  не содержат пояснений и примеров.

В отличие от Концепции, в  законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий «активы», «обязательства» и «капитал». В  Федеральном законе «О бухгалтерском  учете» говорится, что объектами  бухгалтерского учета являются имущество  организаций, их обязательства и  хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.  

В Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) также отсутствует трактовка  актива и пассива баланса как  хозяйственных средств и их источников. При этом капитал рассматривается  как один из видов пассива (до недавнего  времени убытки прошлых лет вообще рассматривались в российском законодательстве как активы).

Таким образом, трактовки  элементов баланса в отечественных  нормативах не совпадают с их трактовками  в МСФО. Единственным документом, в  котором они приближены к международным  стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки  активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

Элементы отчетности признаются только, если они удовлетворяют критериям  признания, т.е. существует вероятность  того, что любая экономическая  выгода, ассоциируемая с ним, будет  получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

В российской Концепции также  указываются критерии признания  активов и обязательств, однако трактовка  признания капитала отсутствует, так  как нет статей, посвященных концепции  капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и  обязательств в Концепции совпадают  с требованиями МСФО. Однако они  остаются провозглашенными только в  Концепции, на практике ни в одном  нормативном акте нет даже термина  «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе  российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных  документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. На практике отсутствует возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров  для определения вероятности  получения или утраты экономических  выгод. Таким образом, провозглашенный  в Концепции подход к признанию  активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный  характер.

В соответствии с МСФО элементы отчетности могут оцениваться в  учете, использую следующие методы:

• Фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость;
• Текущая или восстановительная стоимость;
• Возможная стоимость продажи или погашения;
• Дисконтированная или приведённая стоимость.

Перечень возможных методов  оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции, в отличие  от МСФО, дается только для активов. О распространении данных методов  на обязательства в Концепции  не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в  Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

В российских нормативных  актах содержатся различные способы  оценки для конкретных статей баланса, как, например, в Положении по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации. Наиболее распространенной является фактическая  себестоимость, хотя в ряде случаев  используются иные оценки, разрешенные  законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую  степень регламентации оценок элементов  отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается  оценка статей баланса на основании  профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной  практике оценка любой статьи баланса  производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее  время многие из этих требований значительно  приближены к требованиям МСФО.

Элементами, отражающими  финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение  отчетного периода, происходящее в  форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО.

Согласно МСФО выручка  делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения  доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных  статей доходов по экономической  природе, так как все они представляют собой увеличение экономических  выгод.

В отличие от МСФО в Концепции  классификация статей доходов рассматривается  кратко, при этом не отражается смысл  подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в  ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных  видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к  определенной группе такой же, как  и в МСФО, - исходя из характера  деятельности предприятия и его  операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов  к доходам от обычных видов  деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными  для одних предприятий и прочими  для других (например, арендная плата  и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные  и чрезвычайные доходы, однако при  этом не характеризуется их экономическая  сущность. Вместо строгого определения  критерия отнесения доходов к  той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки  доходов остается неопределенным, что  может повлечь разночтения у  различных пользователей.

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99, критерии признания  выручки включают пять пунктов, которые  распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка  от предоставления за плату во временное  пользование активов, для признания  которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный  анализ этих критериев приведен в  таблице 1.

 

 

 

 

Табл. 1. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право  на получение этой выручки,  вытекающее из конкретного договора  или подтвержденное иным соответствующим  образом	1) компания перевела на  покупателя значительные риски  и вознаграждения, связанные с  собственностью на товары
2) сумма выручки может  быть определена	2) сумма выручки может  быть надежно оценена
3) имеется уверенность  в том, что в результате конкретной  операции  произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность  того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят  в компанию
4) расходы, которые произведены  или будут произведены в связи  с этой операцией, могут быть  определены	4) понесенные или ожидаемые  затраты, связанные со сделкой,  могут быть надежно оценены
5) право собственности  (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло  от организации к покупателю  или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не  участвует в управлении в той  степени, которая обычно ассоциируется  с правом собственности, и не  контролирует проданные товары

В целом данные определения  являются схожими, хотя в отношении  первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических  прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.  

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции  сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости  признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском  учете при наличии следующих  условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием  законодательных и нормативных  актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании  профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод  и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность  признания расхода по кассовому  методу, что не соответствует МСФО.

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными  некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование  многих вопросов учета финансовых результатов  предприятия. Несмотря на заявления  о независимости представления  финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются  существенные проблемы, касающиеся отражения  элементов финансовой отчетности в  соответствии с МСФО.

 

 

 

 

 

 

Список литературы:

 

1. Николаева О. Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. 3-е изд. - М.: Эдиториал УРСС, 2011. – 240 с.
2. Хахонова Н.Н. Международных стандарты финансовой отчетности:Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». – Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2002. – 208с.
3. Вводный курс по МСФО: учебное пособие. Издано МЦРСБУ, 2001 – 142с.Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро, 2012 – 544с., ил.
4. Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2003. – 96 с. - (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
5. Международные стандарты финансовой отчетности. Русское изд.: - пер. с англ. – М.: АСКЕРИ, 1999 (с учетом изменений 2011 года).