Налоговый учет. Порядок его формирования

1. Налоговый учет. Порядок его формирования
1. Налоговый учет и его функции

Впервые понятие "налоговый  учет" в законодательстве появилось  с момента введения в действие Главы 25 Налогового кодекса (налог на прибыль), то есть с 1 января 2002 года. Налоговый учёт — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации.

Система налогового учета  организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

К функциям налогового учета мы относим  следующие:

1. Фискальная функция налогового учета, реализуются государственные задачи наполняемости бюджета. Многие положения Закона "О налогах…" (Налогового Кодекса) и инструктивных актов устанавливают режим, что получение необходимой информации для расчета требует определенных расчетов, вычислений, напрямую не вытекающих из данных финансового учета. Так, при расчете сумм подоходного налога подлежащих уплате в бюджет необходимо рассчитать совокупный годовой доход, размер которого отличается от бухгалтерского дохода. Также расходы и затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) приходится пересчитывать в целях налогообложения. Правила и принципы пересчета действуют в интересах государства.
2. Информационная функция налогового учета несколько перекликается с фискальной функцией, и состоит в количественном измерении и качественной характеристике за конкретный период финансового положения налогоплательщиков. В связи с выполнением этой функции главное требование к налоговому учету - правильный и реальный учет налогооблагаемых показателей; обеспечение необходимой информацией в разрезе каждого вида налога и сборов о своевременности платежей и сроках ликвидации задолженностей по налогам и другим платежам в бюджет.
3. Контрольная функция. Современное налогообложение представляет собой достаточно сложный процесс расчета соответствующих налоговых платежей, таких как объект налогообложения, налогооблагаемая база, льготы и др. В то же время большинство учетных документов и форм сложились тогда, когда проблемы налогообложения не стояли так остро. В настоящее время через разработку специальных форм и расчетов (декларации и их положения, счета-фактуры и др.) налоговые органы осуществляют контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств.

2.  Предмет и объект и элементы налогового учета

В обобщенном виде предметом налогового учета выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у него, как у  налогоплательщика, возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налогов. Причем ведение налогового учета может быть возложено, как на налогоплательщика, так и на лиц, обязанных осуществлять исчисление налога. Для правильного понимания предмета "Налоговый учет" важное значение имеет разграничение таких терминов, как физическое лицо, юридическое лицо, резидент и нерезидент [1 ст. 10 п. 11,12,15].

Физические лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства и индивидуальные предприниматели. Физические лица делятся на резидентов и не резидентов.

Резиденты – физические лица, проживающие  на территории Российской Федерации  свыше 183 дней в календарном году и уплачивающие налоги с доходов полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее границами.

Нерезиденты – физические лица, проживающие  на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году и уплачивающие налоги с доходов полученных только на территории Российской Федерации.

Юридические лица – организации, которые  имеют свое имущество (в собственности, на права хозяйственного ведения  или оперативного управления) и отвечают по своим обязательствам. Юридические лица так же делятся на резидентов и нерезидентов.

Резиденты – организации, которые  созданы в соответствии с российским законодательством.

Нерезиденты – организации, которые  созданы в соответствии с иностранным законодательством.

Для налоговых служб объектом внимания выступают хозяйственная деятельность налогоплательщиков. Для бухгалтера, осуществляющего налоговый учет, объектом внимания служат налогооблагаемые показатели и источники их возмещения. Поскольку налоговый учет, в значительно большем объеме ведется на предприятиях, то объекты, предмет налогового учета будет рассмотрен с точки зрения налогоплательщиков. Тогда к объектам налогового учета можно отнести три группы налогооблагаемых показателей:

1. имущество (долгосрочные активы)
2. доходы от предпринимательской деятельности (все виды)
3. разница в оценке стоимости активов.

Или, иначе говоря, к объектам налогового учета можно отнести налогооблагаемые показатели или объекты налогообложения, которые различаются по видам налогов и сборов, а также источникам платежей. Более подробно они рассматриваются в курсе "Налоги и налогообложение".

Юридические лица подлежат налогообложению  отдельно от своих учредителей. Признак юридического лица вовсе не является обязательным для признания его в качестве плательщика налогов, поэтому налоговые службы вправе самостоятельно определять отдельного налогоплательщика или нескольких юридических лиц, осуществляющих деятельность в одном производственном комплексе, рассматривать как единого налогоплательщика.

В налоговом законодательстве отмечено, что хозяйствующие субъекты и  физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, обязаны своевременно и правильно начислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Кроме того, они же обязаны вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицом в календарном году.

Таким образом, ведение налогового учета позволяет решить государству  в лице его фискальных органов  целый ряд задач, решение которых  с использованием только бухгалтерского учета просто невозможно. 
В бухгалтериях, должен быть четко налажен и организован налоговый учет не только по установленным срокам платежей, но и, постоянно и непрерывно необходимо вести наблюдение за объектами учета. Это обусловлено следующим. 

Во-первых, объекты налогового учета  качественно разнообразны как показатели и как разные платежи.

Во-вторых, налоговый учет должен обеспечить контроль за операциями, фактами хозяйственной  деятельности, которые влияют на платежи  и расчеты по налогам. 

Регистрация движения, изменение объектов налогового учета должна осуществляться в специальных носителях информации, в документах, придающих им юридическую, доказательную силу. Для налогового учета это очень важно, так как здесь чаще, чем где-либо налогоплательщики вступают в правоотношения с другими субъектами.

Налоговый учет имеет несколько  основных составляющих элементов:

4. субъекты налогового учета;
5. объекты налогового учета;
6. основания налогового учета;
7. место постановки на налоговый учет; 
8. порядок и сроки постановки на учет, переучета и снятия с учета; 
9. порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков.

3. Принципы организации и методы ведения налогового учета

При проведении налогового учета налоговые органы руководствуются  следующими принципами.

1. Принцип единства налогового учета на всей территории Российской Федерации предполагает единообразное осуществление налогового учета на всей территории Российской Федерации, существование единого реестра налогоплательщиков на территории Российской Федерации и присвоение налогоплательщику единого по всем видам налогов и на всей территории Российской Федерации идентификационного номера налогоплательщика (ИНН). 
2. Принцип множественности налогового учета, т.е. постановка на налоговый учет налогоплательщика в разных налоговых органах по разным основаниям. 
3. Принцип территориальности налогового учета предполагает, что в большинстве случаев взаимоотношения налогоплательщика возникают именно с тем налоговым органом, в котором он состоит на налоговом учете (предоставление налоговой отчетности, документов, обращения налогоплательщика о разъяснении налогового законодательства, проведение налоговых проверок и т.д.). 4. Заявительный принцип налогового учета, т.е. в подавляющем большинстве случаев налоговый учет осуществляется на основе заявлений обязанных лиц. 
4. Принцип соблюдения налоговой тайны в отношении сведений, получаемых налоговыми органами при постановке на налоговый учет (за исключением сведений об ИНН), т.е. установление специального режима доступа к сведениям о налогоплательщике, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов. 
5. Принцип всеобщности налогового учета предполагает обязательность налогового учета каждого налогоплательщика. Наличие у налогоплательщика налоговых льгот не освобождает его от постановки на налоговый учет. Отсутствие постановки налогоплательщика на налоговый учет в установленном порядке влечет применение мер ответственности.

 Поскольку правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, можно выделить два способа формирования информации о порядке ведения налогового учета (см. табл. 1).

Первый  способ основан на параллельном учете, когда накопление информации для определения налогооблагаемой базы по расчету налога на прибыль ведется с использованием только регистров налогового учета.

В основе второго способа лежит  организация налогового учета на основе бухгалтерского. Если порядок  группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены как регистры налогового учета.

Преимуществом первого способа является то, что  данные для формирования налоговой базы поступают непосредственно из налоговых регистров, которые, в свою очередь, формируются непосредственно по первичным учетным документам. Взаимодействие финансовой и налоговой составляющих бухгалтерского учета в этом варианте сведено к минимуму, общими документами для подсистем учета являются только данные первичных документов. Однако такой путь приводит к дублированию учетной работы, значительному увеличению объемов учетных документов, большему числу персонала. Второй путь сближения бухгалтерского и налогового учета, наоборот, позволяет с наименьшими затратами рассчитать налог на прибыль и организовать учет в соответствии с нормативными требованиями.

Ведение налогового учета в рамках бухгалтерского учета, в свою очередь, может быть осуществлено двумя способами.

Первый способ ведения налогового учета в рамках бухгалтерского возможен только при создании комбинированных регистров бухгалтерского и налогового учета (см. рис. 1). Эти комбинированные регистры учета представляют собой уже существующие бухгалтерские регистры, дополненные необходимыми реквизитами для целей налогообложения. В дальнейшем набор таких регистров требует систематизации для определения доходов и расходов организации при расчете налогооблагаемой прибыли с учетом особенностей конкретной организации-налогоплательщика.

Явным преимуществом этого варианта ведения налогового учета является относительно небольшой объем учетной работы. Но его применение возможно только при условии сходности методов группировки данных в финансовом и налоговом учете.

Когда же правила учета различаются, то данный способ неприемлем. Например, если методы начисления амортизации в  налоговом и финансовом учете  различаются, то использование комбинированных  регистров нецелесообразно. Ведь способ начисления амортизации непосредственно влияет на сумму налога на имущество, хотя в целях налогообложения прибыли используется только линейный способ.

Если наряду с финансовыми и  комбинированными регистрами возникает необходимость в применении еще и аналитических регистров налогового учета, то появляется второй способ налогового учета (см. рис. 2).